國浩視點 | 結合IPO案例再議資本公積轉增的個人所得稅問題

根據現行法律法規,資本公積轉增的個人所得稅問題[注1]一直以來存在爭議,尤其是針對有限公司。在《關於將國家自主創新示範區有關稅收試點政策推廣到全國範圍實施的通知》(財稅[2015]116號)(以下簡稱「116號文」)實施後,以及財政部與國家稅務總局於2018年12月29日發佈《關於繼續有效的個人所得稅優惠政策目錄的公告》(財政部稅務總局公告2018年第177號),確認《國家稅務總局關於股份制企業轉增股本和派發紅股徵免個人所得稅的通知》(國稅發[1997]第198號)(以下簡稱「198號文」)、《國家稅務總局關於原城市信用社在轉製為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批覆》(國稅函[1998]289號)(以下簡稱「289號文」)繼續有效後,稅務機關通常認為股份公司資本公積轉增不涉及個人所得稅,而有限公司則相反。但從近期IPO案例來看,仍存在不少案例認為116號文實施後有限公司資本公積轉增同樣不涉及個人所得稅。

基於此,本文首先對資本公積轉增的相關法規進行梳理,釐清爭議焦點,其次重點針對有限公司從兩個時點(116號文實施前、後)外加跨組織形式(有限公司階段的資本溢價形成的資本公積在股改後繼續用於轉增)對近期IPO案例涉及的資本公積轉增個人所得稅問題進行分析總結,以供參考。

1

法規梳理

法規梳理

116號文實施前,爭議的焦點在於198號文、289號文、54號文關於股票溢價發行收入所形成的資本公積金轉增股本不予徵收個人所得稅的規定是否適用於有限公司,支持觀點的依據主要有如下幾種:1. 根據1992年5月15日發佈並實施的《股份制企業試點辦法》(於2016年1月1日廢止)的規定,「股份制企業」包括股份有限公司和有限責任公司;2. 有限公司資本公積(資本溢價)與股份公司資本公積(股本溢價)系同類交易,均是股東溢價投入資本金,本質上沒有區別;3. 稅法規則並沒有明確資本公積(資本溢價)轉增需要計徵個人所得稅,因此,不應該徵稅。

反對觀點認為:根據《公司法》及相關證券法規,「股票溢價發行」中的「股票」僅指股份公司簽發的「證明股東所持股份的憑證」,為股份公司特有,且僅能由股份公司「發行」,在前述限縮解釋下,有限公司資本公積(資本溢價)轉增需徵收個人所得稅。

而在116號文實施初期,鑑於116號文中沒有沿襲289號文的表述將資本公積區分表述為由「股票溢價發行」形成和其他資本公積。據此有觀點認為,116號文的發佈實施致使198號文、289號文相應內容自動廢止,即凡屬資本公積轉增股本的,都應當繳納個人所得稅,包括以由股票溢價發行所形成的資本公積轉增,亦覆蓋了股份公司的轉增行為。反對觀點認為,不論是從116號文的宗旨還是從該稅收政策的歷史沿革來看,116號文應理解為對中小高新技術企業給予稅收優惠的特別規定,系在198號文、289號文、54號文對資本公積轉增股本稅務問題規定的基礎上的補充和細化,而非覆蓋或推翻。

直至2018年12月29日,財政部與國家稅務總局發佈《關於繼續有效的個人所得稅優惠政策目錄的公告》(財政部稅務總局公告2018年第177號),確認198號文、289號文繼續有效(事實上,稅務機關也一直在援引適用),算是平息了116號文實施初期的爭議。因此,爭議焦點其實又回到116號文實施前。

從向各地稅務機關的諮詢結果來看,筆者尚未找到明確有限公司以資本公積(資本溢價)轉增註冊資本,自然人股東無需繳納個人所得稅的回覆,但存在部分稅務機關援引198號文、289號文、54號文,並據此明確回覆有限責任公司以資本公積轉增註冊資本,自然人股東需要繳納個人所得稅,例如江蘇省稅務局於2022年8月1日的答覆(見https://jiangsu.chinatax.gov.cn/art/2022/8/1/art_16876_1781.html)。此外,筆者於2022年10月通過深圳市稅務局諮詢中心線上諮詢,亦取得與江蘇省稅務局相同的答覆。

2

近期IPO案例分析

針對股份公司,資本公積(股本溢價)轉增股本不予徵收個人所得稅從現行規定及稅務實踐來看應不存在爭議,本文不再單獨列示案例。

針對有限公司,本文將從兩個時點(116號文實施前、後)外加跨組織形式(有限公司階段的資本溢價形成的資本公積在股改後繼續用於轉增),對近期IPO案例涉及的資本公積轉增個人所得稅問題進行分析總結。需要說明的是,本文選取的案例主要集中在論證有限公司資本公積轉增無需繳納個稅,也意在為擬上市企業的自然人股東爭取免除個稅提供有利參考。

(一) 資本公積轉增發生在116號文實施前

在該種情形下,存在較多論證無需繳納個人所得稅的案例,論證依據也不盡相同,具體如下:

1. 德科立(688205)

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上市日期:2022.08.09

股改日期:2020.11.13

資本公積轉增情況

2014年9月3日,德科立前身中興光電子以資本溢價形成的資本公積轉增註冊資本3,746.33萬元,其中個人股東林偉平轉增註冊資本210.74萬元、陳耿標轉增註冊資本103.02萬元。

是否應納稅論證情況

發行人本次轉增系以資本溢價形成的資本公積轉增註冊資本,本次轉增在財稅[2015]116號文生效之前已實施完畢,因此應當適用國稅發[1997]198號、國稅函[1998]289號及國稅發[2010]54號文的規定,相關股東就本次轉增無需繳納個人所得稅。

備註

認為應當適用198號文、289號文、54號文。

2. 邁普醫學(301033)

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上市日期:2021.07.26

股改日期:2018.06.27

資本公積轉增情況

2010年10月至2012年7月,袁玉宇以其持有的發行人前身邁普醫學有限資本公積分4次合計轉增註冊資本1,016.46萬元。

是否應納稅論證情況

袁玉宇以其持有的發行人前身邁普醫學有限資本公積分4次合計轉增註冊資本1,016.46萬元,上述轉增的資本公積均來源於投資人的投資溢價,屬於資本溢價。

根據198號文、289號文規定,股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金,將此轉增股本由個人取得的數額,不作為應稅所得徵收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分,應當依法徵收個人所得稅。……根據《股份制企業試點辦法》(體改生(1992)30號)第三條的規定,我國的股份制企業包括股份有限公司和有限責任公司。

此外,針對上述事項,袁玉宇已出具補繳《承諾函》。

綜上,袁玉宇不徵個人所得稅適用的法律法規準確。

備註

針對前次問詢回覆進一步問詢:請發行人補充披露邁普醫學有限是否屬於上述規範性檔案規定的股份制企業或股份有限公司,袁玉宇免繳個人所得稅適用的法律法規是否準確。

3. 容知日新(688768)

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上市日期:2021.07.26

股改日期:2016.07.22

資本公積轉增情況

2015年6月,容知有限全體股東以安徽國安、安徽國耀2015年4月向發行人增資的資本溢價(資本公積)1,641.612902萬元,按照各股東持股比例同比例轉增註冊資本。

是否應納稅論證情況

上述用於轉增之資本公積均系發行人歷史上由於資本溢價形成,其時未有法律法規明確要求上述情形下之股東需承擔個人所得稅納稅義務有明確要求。參照198號文、289號文、54號文的相關規定,由於本次資本公積轉增不涉及以盈餘公積、未分配利潤轉增股本,相關自然人股東無繳納個人所得稅的義務。

此外,針對上述事項,發行人註冊資本增至2,190萬元時的相關自然人股東已出具《關於公司資本公積金轉增註冊資本稅收問題的聲明及承諾》……

備註

認為當時未有法律法規明確資本公積(資本溢價)轉增個人股東需承擔個稅納稅義務。

4. 康希諾(688185)

(上下滑動查看全部)

上市日期:2020.08.03

股改日期:2017.02.13

資本公積轉增情況

2013年10月17日,康希諾有限註冊資本由1,265.1086萬元增加至10,000萬元,新增的8,734.8914萬元註冊資本按當時各股東的出資比例由資本公積金轉增投入(以下簡稱「本次資本公積轉增」)。根據天津正則有限責任會計師事務所出具的《驗資報告》(津正則外驗字(2014)第003號),本次實收資本由資本公積-資本溢價科目轉入。

是否應納稅論證情況

發行人本次資本公積金轉增股本發生於2013年,發生於財稅[2015]116號文公佈之前。

前述規定(即198號文、289號文、54號文、116號文)目前均現行有效,因此,關於企業以未分配利潤、盈餘公積、非股票溢價發行所形成的資本公積向個人股東轉增股本時徵收個人所得稅,而企業以股票溢價發行所形成資本公積轉增股本適用198號文和289號文,不徵收個人所得稅。

根據發行人律師對國家稅務總局天津經濟技術開發區稅務局的訪談,國家稅務總局天津經濟技術開發區稅務局確認股份制企業(包括股份有限公司和有限責任公司)用資本公積金轉增股本不屬於股息、紅利性質的分配,對個人取得的轉增股本數額,不作為個人所得,不徵收個人所得稅,該資本公積金是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金,將此轉增股本由個人取得的數額,不作為應稅所得徵收個人所得稅。

鑑於各地稅收徵管的實踐操作存在一定差異,境內自然人存在可能被追繳稅款、罰款、滯納金的風險。針對本次資本公積轉增股本事宜,公司股東朱濤、劉建法、劉宣及杜建喜出具了補繳承諾……

備註

向稅局訪談確認。

根據實操經驗及相關案例情況,我們認為,有限公司在116號文實施前發生資本公積轉增論證不涉及個人所得稅較易獲得認可。

但需要注意的是,在該種情形下,仍有案例起初回復說明無需繳納個稅,但在審核部門進一步問詢後補繳了個稅,例如潔特生物(688026)第三輪問詢:「根據問詢回覆,發行人2013年和2019年兩次資本公積轉增股本和2014年整體變更為股份公司過程中股東未繳稅,理由為依據相關規定無需繳稅。請發行人簡要說明就資本公積轉增股本和整體變更事項與稅務機關溝通的情況,並請發行人進一步提供關於上述事項無需繳稅的依據,上述未繳納稅款事項的合法合規性。」潔特生物在本次問詢回覆:「2013年7月,潔特有限註冊資本由13,157,895.00元增加至30,000,000.00元,本次增資款16,842,105.00元由潔特有限的資本公積轉增。在資本公積轉增過程中,自然人股東袁建華持有的註冊資本由6,184,211元增加至14,100,000元。截至本問詢函回覆出具之日,根據《個人所得稅法》等相關法律法規的規定,袁建華已就潔特有限本次資本公積轉增事項繳納了個人所得稅1,583,157.80元。」

(二) 資本公積轉增發生在116號文實施後

在該種情形下,除按照116號文辦理分期繳納備案外,也存在未繳個人所得稅的案例,但案例相對較少,其中明陽電氣系最近過會的案例,東瑞股份取得了稅局的專項確認,值得重點關注:

1. 金科環境(688466)

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上市日期:2020.05.08

股改日期:2017.11.24

資本公積轉增情況

2016年4月,註冊資本由2,287.9787萬元增至3,922.5132萬元,新增註冊資本由資本公積金轉增。

是否應納稅論證情況

自然人股東已完成向北京市地方稅務局申報於5年內分期繳納的備案;已繳納2017年、2018年兩期稅款。

備註

分期繳納備案。

2. 明陽電氣

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過會日期:2022.10.28

股改日期:2020.08.11

資本公積轉增情況

2020年1月4日,明陽有限註冊資本由4,000萬元增加至10,300萬元,增加的註冊資本6,300萬元全部以資本公積轉增,各股東按持股比例轉增。

是否應納稅論證情況

根據上述規定(即198號文、289號文、54號文),由於明陽有限本次增資中實際以資本溢價的資本公積轉增註冊資本不涉及個人所得稅繳納,同時,經檢索相關上市案例,通靈股份(301168)、東瑞股份(001201)均明確其在有限公司階段以資本溢價轉增註冊資本不涉及個人所得稅繳納。因此,本次資本公積轉增註冊資本不涉及企業所得稅和個人所得稅繳納,符合相關稅務法律規定和實踐的具體要求。

備註

引用相同案例。

3. 北路智控(301195)

(上下滑動查看全部)

上市日期:2022.08.11

股改日期:2020.08.18

資本公積轉增情況

2017年9月,公司註冊資本由2,900萬元增加至4,100萬元,由公司以資本公積進行轉增。

是否應納稅論證情況

根據198號文、289號文等相關規定,股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金轉增股本不屬於股息、紅利性質的分配,不徵收個人所得稅(根據當時有效的《股份制企業試點辦法》(體改生[1992]30號)第三條規定,我國有股份制企業主要有股份有限公司和有限責任公司兩種組織形式)。本次轉增系以前次增資溢價形成的資本公積轉增註冊資本,經本所律師諮詢主管稅務機關,本次轉增適用前述規定,因此無需繳納個人所得稅,控股股東及實際控制人未產生納稅義務。

備註

《股份制企業試點辦法》自2016年1月1日起失效,但本次轉增是在2016年1月1日後,在論述中仍引用該試點辦法應不合適,與此相似的案例還不少。

4. 東瑞股份(001201)

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上市日期:2021.04.28

股改日期:2016.12.02

資本公積轉增情況

2016年9月,第九次增資,全體原股東按出資比例以資本公積轉增註冊資本2,851.20萬元。

是否應納稅論證情況

原股東以資本溢價形成的資本公積轉增註冊資本,無需繳納所得稅,對此,東源縣地方稅務局已於2018年2月出具《確認函》,確認:「2016年9月,東瑞食品集團有限公司(東瑞股份前身,以下簡稱「東瑞有限」)註冊資本由6,173.80萬元增至9,500.00萬元,新增註冊3,326.20萬元中包含以資本公積向股東(袁建康、曾東強、袁偉康、潘汝羲、漆良國、蔣榮彪、李應先、李珍泉、張鯤、王展祥、黃文煥、張惠文、東莞市東暉實業投資有限公司、東莞市安夏實業投資有限公司)轉增的2,851.20萬元。本次系東瑞股份以歷史上資本溢價形成的資本公積轉增註冊資本,東瑞股份股東無需繳納所得稅」。

備註

取得稅局出具的專項確認。

(三) 有限公司階段的資本溢價形成的資本公積在股改後繼續用於轉增

首先需要說明的是,該種情形下的案例也相對較少,主要與如下原因有關:大部分擬上市企業系在報告期最後一年進行股改,並在報告期末後最晚6個月內進行申報,實操中,通常建議股改前需確定好股權結構(包括完成員工股權激勵、公司上市前最後一輪融資等),股改後不再進行股權結構調整,包括資本公積轉增。

回到具體案例中,該種情形又涉及股改後是否存在股東繼續投入的股本溢價,即轉增的資本公積來源除有限公司階段的資本溢價外,是否還有股份公司階段的股本溢價,相關案例如下:

1. 中崙新材

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2022.05.25申報創業板獲受理,正在審核中。(雖未過會上市,筆者認為目前仍有借鑑意義。)

股改日期:2021.07.01

資本公積轉增情況

2021年12月,以資本公積轉增股本,註冊資本增加至34,000萬元,轉增股本201,000,000股,各股東按其持股比例獲得轉增股份。

是否應納稅論證情況

上述檔案(指198號文、289號文、54號文、116號文、80號文)目前均為有效檔案,但關於資本公積轉增股本是否應繳納個人所得稅的規定不一致。

為明確稅務主管部門的意見,2022年4月8日,中介機構走訪了發行人主管稅務機關。根據稅務部門相關人員簽字確認的訪談問卷,目前發行人作為股份公司,用有限公司設立以來歷史積累的資本溢價所形成的資本公積金轉增股本,不作為個人所得,暫不需要徵收個人所得稅。因此,自然人股東和合夥企業股東就本次資本公積轉增股本,暫未繳納個人所得稅。

備註

全部以有限公司階段形成的資本溢價轉增股本,經向稅局訪談,確認不作為個人所得,暫不需要徵收個人所得稅。

2. 美好醫療(301363)

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上市日期:2022.10.12(2021.4.16申報創業板獲受理)

股改日期:2019.11.27

資本公積轉增情況

2019年12月18日,外部投資機構豐泰永年、橡櫟蓮葳、創東方、恆和聚創溢價增資發行人完成工商登記後,發行人資本公積中,包括有限公司投資者投入的股本溢價6,147萬元,股份公司投資者投入的股本溢價26,600萬元。2019年12月25日,發行人以資本公積-股本溢價24,549萬元轉增註冊資本24,549萬元。

是否應納稅論證情況

根據198號文、289號文、54號文,發行人以股本溢價的資本公積轉增股本,控股股東、實際控制人不涉及個人所得稅繳納。

備註

認為股份公司階段的股本溢價先行轉增,且大於轉增數額(即不涉及有限公司階段形成的資本溢價轉增),因此適用198號文、289號文、54號文無需繳納個稅。

3. 立華股份(300761)

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上市日期:2019.02.18

股改日期:2015.07.23

資本公積轉增情況

2015年9月,發行人將股票溢價發行所形成的25,900萬元的資本公積金轉增為註冊資本。其中股本溢價17,640萬元全部轉增,資本溢價274,352,855.01元中的8,260萬元轉增。

是否應納稅論證情況

發行人相關股東尚未就資本公積轉增股本事項履行申報及納稅義務,發行人亦未為相關股東代扣代繳個人所得稅或企業所得稅。

根據198號文、289號文、54號文,股份制企業用資本公積金(股份制企業股票溢價發行收入所形成的)轉增股本不屬於股息,紅利性質的分配,對個人取得的轉增股本數額,不作為個人所得,不徵收個人所得稅。

自然人股東出具的補繳承諾載明「本人尚未對上述事項申報納稅,未申報的原因為本人認為在立華股份以資本公積轉增股本過程中本人並無現金收益,因此未向主管稅務機關申報個人所得稅。」

備註

股份公司階段的股本溢價先行轉增,剩餘資本公積轉增來源於有限公司階段的資本溢價。

上述案例中,中崙新材不存在股東在股改後繼續投入形成股本溢價,而美好醫療(301363)和立華股份(300761)案例均存在股東在股改後繼續投入形成股本溢價,且均說明轉增時的資本公積優先來源於股份公司階段形成的股本溢價。事實上,由哪種資本公積先行轉增以及如何分配轉增數額並無明確規定。

此外,在討論該第三種情形前,本文礙於篇幅及股改不同於單純資本公積轉增的特點,並沒有對股改過程中涉及資本公積轉增的個稅問題展開討論,根據我們對近期IPO案例的觀察,如股改過程中註冊資本增加的,較多案例一次性繳納了個稅或辦理分期繳納備案,較少案例認為以資本溢價轉增股本,不涉及繳納個人所得稅。然而如果股改前後註冊資本未發生變化,則較多案例論述公司不存在以未分配利潤、盈餘公積、資本公積轉增股本的情形,進而不涉及個人所得稅繳納。

3

小 結

綜上所述,針對股份公司,資本公積(股本溢價)轉增股本不予徵收個人所得稅從現行規定及稅務實踐來看應不存在爭議。針對有限公司,從稅務機關的答覆結果來看,通常認為資本公積(資本溢價)轉增需徵收個人所得稅,但目前仍有不少IPO案例論證(源於)有限公司的資本公積(資本溢價)轉增股本不涉及個人所得稅繳納獲得審核認可,且部分案例甚至取得稅務機關的專項確認。因此,除參考相關案例外,建議擬IPO企業及自然人股東與稅務機關積極溝通,爭取(源於)有限公司的資本公積(資本溢價)轉增股本無需繳納個人所得稅,穩妥起見,儘量取得稅務機關的確認檔案或對其進行正式訪談確認,如不可行,則在符合116號文的條件下,建議及時辦理個人所得稅分期繳納備案。

註釋及參考文獻:

[1] 如系外商投資企業實施資本公積轉增股本,則根據《財政部、國家稅務總局關於個人所得稅若干政策問題的通知》(財稅字〔1994〕020號)、《財政部 稅務總局關於繼續有效的個人所得稅優惠政策目錄的公告》(財政部稅務總局公告2018年第177號)等有關規定,外籍個人從外商投資企業取得的股息、紅利所得,暫免徵收個人所得稅。鑑於前述優惠政策比較明確,因此本文以下的討論對象系針對內資企業,特此說明。

【 特別聲明:本篇文章所闡述和說明的觀點僅代表作者本人意見,僅供參考和交流,不代表本所或其律師出具的任何形式之法律意見或建議。】

作者簡介

王城賓

王城賓

國浩深圳合夥人

業務領域:資本市場、投資併購、公司運營

郵箱:wangchengbin@grandall.com.cn

孫亮亮

孫亮亮

國浩深圳律師

業務領域:IPO、投資併購、私募股權與投資基金

郵箱:sunliangliang@grandall.com.cn

國浩深圳實習生餘沁桐對本文亦有貢獻。

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